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2006-12-15 12:43:00

[原创]为什么关注资源消耗会计RCA？暨转贴美国管理会计近年的动向及其对我国的启示

美国管理会计近年的动向及其对我国的启示

中华财会网(www.e521.com) 2005-03-27

丁平准杨继良

人们对管理会计的态度趋于淡漠

　　中国的会计界，无论是实务工作者还是学术界人士，都会感觉到人们对管理会计的态度趋于淡漠。美国的情况也是如此。我们从他们在报刊上发表的管理学方面的文章的统计数字，可窥其端倪。从ProQuest文献库所收集的文章[1]中，凡内容带有“作业成本法”、“管理会计”、或“财务会计”这三个词中的一个的，从1988年开始到2004年底为止，各年文章数的统计数如下：

　　　　　　　　　　　　　　　　　　作业成本法管理会计财务会计

　　　　　　　　　　　　　2004 　　　243 　　　586 　　　2314

　　　　　　　　　　　　　2003 　　　294 　　　768 　　　2561

　　　　　　　　　　　　　2002 　　　319 　　　728 　　　2798

　　　　　　　　　　　　　2001 　　　320 　　　717 　　　1501

　　　　　　　　　　　　　2000 　　　317 　　　1017 　　　1347

　　　　　　　　　　　　　1999 　　　418 　　　1444 　　　1681

　　　　　　　　　　　　　1998 　　　467 　　　1714 　　　1800

　　　　　　　　　　　　　1997 　　　488 　　　1576 　　　1598

　　　　　　　　　　　　　1996 　　　366 　　　1490 　　　1417

　　　　　　　　　　　　　1995 　　　379 　　　2023 　　　1515

　　　　　　　　　　　　　1994 　　　332 　　　1936 　　　1611

　　　　　　　　　　　　　1993 　　　293 　　　1971 　　　1810

　　　　　　　　　　　　　1992 　　　173 　　　1489 　　　1319

　　　　　　　　　　　　　1991 　　　88 　　　 1089 　　　831

　　　　　　　　　　　　　1990 　　　28 　　　 653 　　　 554

　　　　　　　　　　　　　1989 　　　8 　　　　662 　　　 586

　　　　　　　　　　　　　1988 　　　3 　　　　507 　　　 706

　　从同一年的数字作横向比较，与财务会计相对比，提到管理会计一词的文章，显然在减少；而提到作业成本法(ABC)的文章，更显然比提到管理会计的文章，更为减少。这也从一个侧面证明，在美国和其他英语国家，人们对管理会计的态度，趋于冷漠；而曾经一度成为管理会计的热点的ABC，更明显在走下坡路。这确实是一个值得深思和反省的现象。

　　2003年的一次调查

　　从上面的统计数字可见，这个态度淡漠的现象，最迟应该是在2001年便被注意到了。美国管理会计师协会(Institute of Management Accountants, 以下简称IMA)深感对于管理会计当前竞争力的问题，需要有一个有说服力的调查。遂于2002年下半年，与“四大”国际会计公司之一的安永（Ernst & Young）合作做了一次比较大规模的调查[2]。调查通过网络通讯进行，共发出23,034份调查，收回答卷2000份，约占9％，响应率与类似的调查相似。答卷者所在公司平均有职工1,750 人，年销售收入 3亿美元，40％属于制造业。答卷者中31％是带有“总(C)”字头衔的[3]，在报告书中称之为“决策者（decision maker）”,其余称为“决策参与者(decision enabler)”。36％的答卷来自大企业，具有10亿年销售额，相当于《财富》1000强(Fortune 1000)的规模。

报告书劈头第一句话是：“管理会计正处在关键时刻(critical juncture)”。竞争和经营条件的不稳定性加剧，促使出现许多管理会计的方法和技术。那么，究竟在实务上哪些才是被应用的呢？这次调查的目的就是要寻求这个问题的答案。调查结果有6项发现：

　　1.成本管理是企业战略决策者关键的信息来源。81％的答卷者认为成本管理对他的企业的总体战略目标至关重要。其原因，首先是当前经济迟缓，促使对成本管理和成本的透明度的需要增加（75％）。其次，管理会计师的任务变得更多地被看作是合伙人，56％的答卷者认为管理会计师的关心的核心是战略性的问题。可见，管理会计师仍然是决策者的战略参与者。

　　2.决策者和决策的参与者都认为，最重要的是：（1）获得可以据以采取行动的成本信息（占答卷者的82%），和（2）降低成本、提高效率（占70％以上）。

　　3.有一些因素使成本的“能见度(visibility)”受到损害，即存在障碍。98％认为存在扭曲成本的因素；38％认为有些因素甚至引起重大扭曲。扭曲的原因：30％认为是间接费用的分配，20％认为是共享服务的分配，19％认为是产品的多样化造成的。间接费用分配之所以成为首要问题，是因为从所有各行业总体来看，经营性的间接费用[4]和销售与一般行政管理费占了营业成本的34% 到42%，这部分的成本分配出了偏差，所以造成了比较大的扭曲。

　　4.在当前的经济环境下，采用新的成本管理方法，并不是一件需要优先考虑的事。答卷者不论其所在的公司属于什么行业、多大规模，都持这种看法。他们的理由是，企业已经拥有了各种新创的方法和工具，其中最普及（占23－24％）的是ERP、新的编制预算和编制报表的软件。但有一些一度相当普及的软件，如 ABC和customer relationship management (CRM) ，现在仍然被认为是重要方法的，已降低到15－16％。当一个公司考虑采用新的成本管理工具时，72％的答卷者（来自大企业的）称他们要使用本公司自己发展的电脑系统；其余28％中，打算采用已经成名的系统或ERP的，各占一半。因此，调查的组织者认为，虽然现行成本制度提供的成本信息不够正确，但企业并不乐意采用新的管理会计技术来帮助他们解决这些问题。限制条件在于经济现状和内部资源不足。

　　5.传统的成本会计方法仍被广泛采用。76％采用定量的技术（spreadsheet）和传统的成本计算方法（如全部吸收成本法full absorption costing），其次为编制经营预算(operational budgeting)（75％）、基本上按直接人工分配间接费用的做法（70％）。愿意采用比较新的成本管理技术的不多，目标成本法(target costing,26%)，增值管理(value-based management，25%)，约束论分析(theory of constraints analysis,22%)。这些比较新的方法，可谓尚在挣扎、谋求采用。

　　6.一些被认为是解决问题的最佳方法之所以不被采用，其限制因素包括缺少适当的技术、缺少企业内部的支持、缺少领导层的支持。这三者比重相当，在作肯定回答的人中占84－86％，可谓不相上下。但在作负面回答的人中，认为领导层的支持不够的占40％，这是就大企业而言的；在小企业中，缺少技术成了最重大的限制条件。这个问题值得注意，因为近来常议论说，领导重视是关键所在。

因此，关键问题在于如何在需要较好信息和现实限制之间搭起桥梁。对这个问题，有多种说法：1许多采用最佳方法的公司某一种软件并不是解决他们管理会计问题的“万灵药”，只愿意根据自己的实际情况采用较好的方法。当前，管理会计专业正越来越成为战略决策的参与者，但许多财务总监都认为现有的方法和工具并没有发展到这个地步。用户需要更适合自己特殊情况的软件，不只是现成的通用软件(off-the-shelf software)。 2在目前新的价格昂贵的软件并不一定适用的情况下，传统方法(spreadsheet)也不是不可以适用于新的计算需要的。3目前经济状况低沉，在不能明确认定某种建议有清楚的成本节约价值(lack of a clear value proposition) 之前，企业领导会不愿意花钱，购买新的管理软件。尽管一般都认为成本扭曲普遍（“是常态而非例外”），各公司仍不愿意改变传统的管理会计方法。在许多情况下，公司已经部分地（暂时地）回复到比较常规的管理会计方法。这说明决策者必须充分了解企业的关键需要，和目前的系统的现状，对症下药。

美国管理会计师协会的最新主张

　　作为美国管理会计师的专业组织，IMA从2003年起采取了许多加强联系实务的研究工作的措施。2003年6月，时任IMA主席的Kim R Wallin 在IMA所编的刊物上发表短文[5]，要重新点燃IMA的精神，要积极扩充会员。她还说，IMA欣然接受“要把质量构造在产品内部”[6]的理念。接着， 2003年9月，又发表“回到研究工作上来”的“主席的话(message from the chair)” [7]，强调要使IMA保持竞争力，就必须进行与实务密切相关的、以实务工作者为基础的研究工作。她声称，“IMA已经开始在研究德国的称为‘弹性边际成本法(以下简称GPK)’的成本会计方法。这个方法正席卷欧洲，现在应用这个方法的欧洲公司，不下于2300家。IMA的管理会计委员会和应用研究基金 (MAC/FAR, management accounting committee and foundation for applied research)委员会的Paul Sharman将对这个方法作出报告，发表于2003年10、12月的《战略财务》。这些文章将使我们明白GPK是怎么一回事、谁在使用这个方法、适用于什么企业。”MAC/FAR还将组织管理会计的专家，追踪研究这个方法，在2004年内总结实践经验，发表案例报告。她还宣布，2004年在芝加哥召开的 IMA年会上，将集中讨论几个在实务上得到应用的具体的成本会计方法。

　　2004年5月，IMA宣布资助四个研究项目。其中两个项目所研究的是德国的GPK，分别以美国人和德国人的观点来探讨这个方法，并与美国的ABC进行对比。一个项目是美国南加州大学的Thomas W Lin教授从计划、控制、产品成本、业绩考核和激励等方面分析我国的海尔公司的成功过程。另一个项目是对北美公司的预算工作的情况进行分析的研究。IMA 还在继续向全世界征求研究课题。值得注意的是，这些研究不但完全从实务出发、而且包括了各个国家的经验。这在美国这样一向雄视世界的国家，也算是一个新的姿态。

　　2004年9月，《战略财务》发表介绍新任(2004-2005)IMA主席Larry White 主张要对管理会计重新注入活力[8]。文章引用新主席的话说：“管理会计已面临危机，但还没有人注意到这个情况。我们应该注意去年IMA/E&Y 的调查[9]所发现的6个问题，管理会计被认为具有战略的重要性，但在新的创举方面的进展和投入却停滞不前。”这位主席还要求帮助管理会计师获得他们“在会计专业中应有的地位，即参与管理企业、帮助作出改变公司经营的决策的地位。”目前的情况是，“对财务会计过于重视，这总的来说是在对实际的经营制造假象。”IMA的任务，在于加强管理会计领域内的思想和研究工作的领导。”在成本计算方法方面，他提到ABC、资源消耗会计(resource consumption accounting，简称RCA)和目标成本法(target costing)，“我对这些东西，兴奋不已”。他还指出，“除了关心成本，还得考虑与销售收入方面的问题，包括收入的计划和分析。”

　　2004年9月份《战略财务》的“主席的话(Message from Chair)”栏目，发表了题为“为什么要注意德国的成本管理”的文章[10]，申述为什么IMA当前正在从事推介一种称为“弹性边际成本法”的德国方法 (德文为Grenzplankostenrechnung[11]，在美国简称为GPK)的理由。GPK在德国已经推行了40多年。他认为，一个方法能够在一个主要的工业国家得到如此持久、广泛、成功的应用，必定值得了解。德国公司对GPK相当满意。相反地，IMA和安永(E&Y)会计公司于 2003年6月所作的调查结果，却是有98%的美国公司经理人员认为，现在的成本资料信息不实。美国的管理会计，在成本管理领域方面，正面临危机。GPK 可能不是正确的答案，但总之是需要寻求新的意见。IMA在这方面作了一些新的努力：已经发表了暂任执行主任Paul Sharman[12]在这方面的两篇介绍文章；在《管理会计(Management Accounting)》季刊2004年冬季号上，发表了德国成本会计教科书(第11版)的第一章；两篇介绍德国的另一称为资源消耗会计 (Resource consumption accounting,简称RCA)[13]的文章，发表于2002年4月和5月期的《战略财务》月刊；2004年8月在芝加哥召开的IMA年会上，三位世界级的北美管理会计专家，对ABC、GPK、RCA各自的优点，展开了讨论；实施RCA的案例报告，将发表在《战略财务》2004年的10月号； Paul Sharman正在准备一篇关于在服务行业推行GPK的案例报告；IMA的候任主席Carl Smith将发表一篇一家德国公司在美国的子公司实施GPK的案例报告。此外，IMA还在网上组织一个称为“新成本计算方法(New Costing)的电脑交流，邀请几位对GPK和RCA熟悉的人，在网上展开讨论。

　　可见，一个以GPK为重点的介绍德国方法的热潮，正在IMA的组织下，在美国管理会计界开展起来了。这位主席认为，“美国的管理会计师们在成本管理领域中，正面临一场危机。GPK可能不是正确的答案，但我们需要寻求新的选择方案。ABC并没有能够得到预期的广泛成功，而标准成本法显然不适于战略方面的用途。”

推介德国的成本会计方法

　　改革开放以后，尤其在1992年我国的会计制度开始“与国际接轨”以来，我们在发展会计方面，以美国的马首是瞻。实际上，现代会计主要还是有两个潮流，一是英语国家，即英国和美国；二是德国。俄国和东欧其他国家的会计，历史上受德国影响很深。美国一向认为所有的国家都要跟从他们，所以很少介绍德国的方法。

1998年Kaplan在其《高级管理会计》（第三版）上，提到的德国的成本中心，和对未充分利用的生产力的费用处理方法（不计入产品成本）的一些概念。德国企业广设“成本中心”，一个公司可以有200多个、甚至1000个成本中心。把成本中心划细了，使一个中心的成本只有一个“成本动因”，这和ABC的概念已经相当接近。但Kaplan还是认为德国的这个方法并没有能解决ABC所解决的问题。因为，ABC强调成本有产品、批量、单位等不同的层次 (level)，而德国方法没有强调层次之别。

　　IMA现在重点介绍的德国成本方法有两项。一是弹性边际成本法(GKP)，二是资源消耗会计(RCA)。GPK的推介者，首先是Sharman。从 2003年10月到2004年底为止，他在《战略财务》上发表的关于德国方法的文章一共是三篇：“议管理会计”、“推介德国成本会计”、和“从德国成本会计所学到的经验”[14]。从德国成本会计的历史发展到两项主要经验的具体做法，讲得很全面。

德国早就有了GPK。德国的会计教材以此为重点内容。它具有美国的ABC的一些风格（或者说，GPK采用的一些概念，如一个成本中心的成本动因，应该“同质化”，也正是ABC所主张的），但又不完全相同。RCA发展在后。它采用GPK的一些原则，融入了ABC的一些优点，在德国实行了20年。以RCA为内容写的报告和案例研究，在美国也已发表了很多篇。

　　本文不拟对GPK或RCA作很具体的介绍，只是要强调，IMA之所以特别提出这两个德国方法，其出发点是现实效果的比较。

　　Sharman在“推介德国成本会计”一文中提到，“当我们在访问（德国）时向各公司的总会计师(controller)询及，如果他们今天摒弃不用 GPK，会有什么结果。他们的回答是，‘在一年之内不会发生什么事，但此后我们就会失却控制了。’与此相反的是，当我们向许多美国公司问道，‘如果你们明天就放弃实施作业成本法，那会发生什么事？’回答却是，‘没什么呀。我们已经放弃了！’”

　　Sharman在“从德国成本会计所学到的经验”中还说了一些“重话”：“我们无意贬低ABC。我们只是想说明，为什么这两种（ABC与GPK）分别在30年前和40年前提出的创议，其结果竟如此大相径庭。其中之一，即GPK，是小心翼翼地、有组织地推行起来的，为它制订了重要的组成内容和准则。经过长时间的演进，它的具体方法已经成熟，在许多公司中已经持续实施了60年之久。事实上德语国家的每一个管理会计学生都学过GPK。另外一个，即ABC，是在上世纪将近80年代末时，通过许多推销上的大吹大擂(marketing hoopla)推行起来的，没有任何的专业组织为之制订准则。因此，它的介绍和实施，成为没有组织的、以金钱为导向的、为咨询公司也为软件公司提供一时的狂热[15]。其结果是，引起了严重的失望；随之，大多数的推行，以放弃告终。”

　　此次大力推介德国成本会计方法的另外一个特点是，重点放在具体的会计处理方法上，不空谈管理理论。Sharman指出：“在上世纪80年代中期， Johnson和Kaplan认识到管理会计已经不能满足企业的要求。他们呼吁说“相关性已经失落”。这是会计界向好的方向转变的开始。可悲的是，虽然作了许多努力，他们所期望的变化始终没有发生。”“正当（Johnson和Kaplan提出的）这些新方法开始被应用起来的时候，北美的各个管理会计协会采取了与“会计”保持距离的行动。

　　“他们努力把管理会计放在一个比较战略性的框架之中，把重点放在管理学方面。把重点移向战略，是正确的；但是对会计的需求，仍然是任何地方的企业所不可或缺的。把它放在管理学这个大环境下，也至关重要；因为会计的具体细节（尤其是管理会计的具体细节），对有效的管理极为重要。但是，管理会计的专业协会疏忽了一个问题：现在所需要的，是把会计包括进来，而不是抛弃在外。（也就是说，我们需要的是一个有条理化的、规范化的方法论的专业。由同一个信息来源，提供企业经营、战术、和战略所需要的信息，是有效的管理会计学和把管理会计发展成一个强大的专业的核心所在。正如财务会计之有总账，管理会计师也需要利用他们能够得到的工具，包括能够从ERP系统得到的经营方面的定量数据（如GCAM）。现在正是我们认真考量传统的成本分配方法和分摊全部成本法(full -absorption accounting)、评估其对企业业绩影响的时候了。”

　　IMA推介德国成本会计，并不是为了这些方法来自外国，所以是先进的。他们是从实际出发，取外国之长，其最终目的是发展一种“美国制造（也是Sharman用的词）”的管理会计牌号。

美国作业成本法的新发展

　　“根据Bain咨询公司近来所作了的次调查：在美国实行过作业成本法(ABC)的公司曾多达60%；但坚持下来的，只有20%。据此，则实施ABC的大部分公司，没有能够坚持。IMA组织的一个兴趣小组的另一项调查表明，在145位答卷者中，只有30位说他们在使用ABC。两项调查的结果都是：有 80％的企业继续使用着老式的、把全部费用分摊到产品上去的标准成本法(full-absorption standard costing)、吸收成本法(absorption method)、或者全部吸收成本法(full-absorption method)，也就是传统的成本分配方法。这也许是两项调查所获得的最有趣的一个发现。其所以有趣，因为ABC的目的，原先就是要纠正传统成本分配方法所带来的扭曲问题。如果60%的企业一度试行过ABC，但大部分却没有以此取代传统的成本分配方法，那我们必须推断说，作此改革的理由并不充分。 [16]”

　　据Kaplan自己的说法：“在学术界人士看来，作业成本法似乎是管理企业有限资源的一大妙法。但是，许多在其组织中曾经真正试行过ABC的经理们，却因面临升高的成本和职工厌烦情绪而放弃了试行。[17]” ABC给人们的印象是，操作过于复杂。按照ABC的基本理论，如果一个部门有三个作业，其成本动因不同，则应该把这个部门的成本分割为三个作业，各按其成本动因分配到各该产品（或客户）。在一般的管理会计教材中，对于如何把一个部门的费用分解为几种作业，都语焉不详。有一个前提，就是这三种作业的费用必须分开、计算出不同的费率，据以分摊到各该产品（或客户）上去。这引起两个问题。第一，要做到分解，必须把这个部门划分成三个摊子，即把一个成本中心划分成三个成本中心，把所有发生的费用都“追踪”分别记入三个作业。问题在于它们不能被划分为三个成本中心。比方说，一个部门有30个员工，共同完成这三种作业，没有明确分工，业务来了大家一起动手，“打统仗”的。所以，不可能“追踪”记录。第二，不分解行不行？又不行。因为这三种作业有三种不同的“成本动因”，而且这三种动因又属于不同的“层次(level)”，分别属于“单位”、“批量”和“产品”层次。一般的管理会计教材[18]都回避了（或没有详细讨论）这个“分割难”的问题，以至于我们一般都理解为需要追踪分别记录，这当然就使ABC的操作不可避免地复杂化了。

　　Kaplan认为[19]，ABC需要的核算资料，基本上已经记录在会计账簿上了。也就是说，成本费用原是按部门记录的，例如维修、运输、检验、仓库、产品设计、工艺、采购等费用，按责任中心，分别记录其开支。如果一个部门只从事一项作业，那么部门的费用就是该作业的总成本，不存在有“分割”的问题。如果一个部门从事两项作业，而这两项作业的“动因”相同，那也不必分割。如果两项作业的动因不相同，而从事这两种作业的员工之间有明确的分工，那这个部门实际上是有了两个责任中心，不难“追踪”分别汇集两个作业成本。这都可以在记账的时候，就得到解决。唯一困难的，是一个责任部门所从事的业务虽然必须划分为两种以上的作业，却不能划分为两个责任中心，因为是“打统仗”。在这个情况下，就需要通过“估测”把一个部门的费用分割为几个作业。他提倡这个“估测”，为此专门在他的书中写了一段“估测抑分配(estimate or allocation?)”。

“估测”，可以有两种做法。一是找这个部门的员工面谈或作答卷调查，例如问每个人在一天的时间中，从事这三种作业的大约各占百分之几。把这个部门30个员工的调查结果汇总起来，就可以得到整个部门的三个百分比。二是找这个部门的负责人，请他作一估测。据Kaplan在2004年11月份发表的推出他新的 “估时作业成本法”的文章[20]所说，过去多采用向群众作调查。

　　估时作业成本法由经理人员作的估测，不是各项作业耗用于该部门三种作业上的时间的比例，而是要直接估计出每一种作业的“单价”，例如A作业每单位的价值（成本）为5元，B作业为10元，C作业为15元，p产品耗用A作业10个单位、B作业4个单位、C作业5个单位，则该产品总共分摊该部门的成本为 165元。上述“单价”还可以根据具体情况进行调整。由于订价和调整都是由经理斟酌处理的，所以手续很简便。

　　Kaplan正式发表估时法之前2个月，已有人发表了把估时法与另一个称为“贡献作业法(contribution-based activity，简称CBA)”相对比的文章[21]。CBA曾获国际会计准则委员会(IFAC)1999年嘉奖，也值得我们注意。

对我们的启示

　　笔者之一曾在我国财会行业工作了四十余年，前二十年在工矿企业、地方基层从事实际工作，后二十年在财政部：历任中国会计学会副秘书长，主持会计理论研究和学会日常工作；中国注册会计师协会秘书长，主持CPA行业管理全面工作，与会计是紧密的“关联方”；中国总会计师协会副会长兼秘书长，曾经设想尽快在中国实现“从总会计师向cfo target=_blank class=link_tag>CFO的过渡”。由于这一“出身”，对美国IMA的最近动向十分关注。另一笔者长期从事成本管理工作和研究美国管理会计的发展，认为象中国这样一个在工业化的道路上已经摸索了半个多世纪的大国，理应在成本/管理会计方面有自己的建树，对IMA推崇德国的实践经验的新姿态很感兴趣。因此，两人共同认为：

　　1、会计学历来分为财务会计与管理会计两大分支，会计工作也大体分为记账、算账、报账和进行财务管理两大门类。这些年来，由于通过财务会计而表现出来的“会计做假账”，对整个经济活动产生巨大的负面影响，引起了全社会和国家最高领导的高度关注，正是在这种形势下，财务会计被人为地抬到“不适当的地位”，而对管理会计的冷漠比美国更降为低温。正如美国IMA新任会长所指出的：财务会计及注册会计师的审计，只不过是起了“记分员”的作用，证明在运动场上运动员进了五个球，并且是符合规则的，但丝毫也不可能有助于运动员把“得分”从五个球提高到六个、七个、八个甚至更多，那是教练员的事情。而在现实经济活动中，提高效率、增加效益，显然是更为重要的事情，这就是管理会计的任务，也是当今各个企业作为“总会计师”的主要任务。但我们现在有些本末倒置、舍本求末。过分地关注会计数字，以及管理当局对会计过高的期望值，使得会计不断处于“挨批”的境地，也使得总会计师在企业经营管理中始终处于“没有位”、“搞错位”、“排末位”的状况难以改变。美国IMA在认识上的转变，对我们有极大的启示。一切创新都需要从观念创新开始，中国会计界也应当更新对管理会计的地位和作用认识的观念，把管理会计作为战略决策的重要工具，让总会计师更多地成为企业经营决策的积极参与者，而不仅仅是个“账房头”，从而真正完成“从总会计师向CFO的过渡”，成为企业的“价值工程师”。

　　2、在美国管理会计师更多的是合伙人，是属于决策者的层次。他们通过运用管理会计的各种方法，采取行动，以降低成本，提高效率，增加效益，因此在企业里他们是高层战略决策者。作为管理学的研究者，应当为信息和现实架起沟通之桥。据了解，美国企业的CFO70%以上，属于MBA“出身”，而不是“会计出身”。笔者认为，研究管理会计应当把重点放在管理学方面，把重点移向战略研究。当然，对会计的需求仍然是不可或缺的，但要把它放到管理学的大环境之下。必须以进行与实务密切相关的以实务工作者经验为基础的新姿态，开拓管理会计研究的新局面。作为CACFO，它应当密切关注世界有关管理会计研究的新动向，并通过管理会计的改革不断地提升总会计师在经营决策中的重要地位和发挥重要作用，帮助总会计师们真正成为“未来企业的建筑师”。

　　3、早在五十年代，中国在还未引进外国的管理会计之前，就有了“班组经济核算”，后来毛主席还亲自总结了《鞍钢宪法》，开始努力摸索财务管理的方法和道路；进入八十年代以后，随着企业财务体制改革，又创造了“财务包干”、“指标分解”、“成本控制”等多种财务管理新方法，以邯郸钢铁公司为代表取得了显著成绩；在加入WTO以后，中国企业在实施“引进来”、“走出去”的过程中，更是加倍关注国际资本市场的最新运作方式，并在实践中获得了新的经验。因此，我们认为，一方面还应当继续关注世界有关管理会计的新动向，另一方面更应该总结自己的实践经验，并且实施“走出去”的战略，把“中国特色”的管理会计实施的经验，进行系统总结，加入到国际经验的宝库之中，同时把我们企业的管理水平推向一个新阶段。

　　4、在中国，国有企业的总会计师是一个职务，是个“官”，是由政府任命的“官”。由政府任命的“官”来组织一个“民间社团组织”，如同前些年成立的 “市长协会”一样，市长统归组织部管，本来就是个“官”，怎么变成“民间”了呢？同样，总会计师也是个“官”，怎么能够成为“民间团体”呢！？因此，我们建议将“中国总会计师协会”中文名称改称为“中国注册理财师协会联合会”，英文从CACFO（China Association of Chief Financial Officers）改称为CAFEI（China Association of Financial Executive Institutes），改为FEI（Financial Executive Institutes）后，其范围不仅包括了现在的“总会计师”，还包含了从事财务管理方面的专业人士。我们还建议构筑“中国注册理财师”（CFM）平台，作为“首席理财师（CFO）”资格准入的先导条件。取得CFM资格者，即成为CAFEI的会员；同时以管理会计理论为基础，创建一整套独立的、完整的 “理财学”从理论到实践的架构体系,形成“理财学——注册理财师——首席理财师”三个层次的平台。

[1] 这个文献库收集了英语国家的刊物或报纸上发表管理方面的文章，包括美国、英国、澳大利亚、加拿大等。

[2] 下面有关此次调查的资料，取自Roles and practices in management accounting today Ashish Garg, Debashis Ghosh, James Hudick, Chuen Nowacki. Strategic Finance Montvale:Jul 2003.

[3] 如CEO（首席执行官）、CFO（首席财务官）。

[4] 即在财务会计上计入产品成本的间接费用。

[5] IMA’s New Enthusiasm and Pride Are Showing, Kim R Wallin. Strategic Finance Montvale:Jun 2004

[6] 原文是“IMA has embraced the idea of building quality from the inside”，意思是管理会计是企业内部的会计(而财务会计则是为向外部提供报表而准备的)，要使企业从提高管理和生产以增加利润，就必须从内部着力。

[7] IMA: Back in the research business Kim R WallinStrategic Finance; Sep 2003

[8] LARRY R. WHITE: Let’s Reinvigorate Management Accounting, Kathy Williams. Strategic Finance Montvale: Aug 2004

[9] 即本文上面提到的2003年的那个调查。

[10] Why Look at German Cost Management? Larry White. Strategic Finance Montvale:Sep 2004

[11] 译为英语，应作“Flexible Marginal Cost Accounting”

[12] Sharman曾在经营一个在加拿大的咨询公司。到我们编写这个报导时，他的职称是Interim Executive Director，相当于IMA的执行长，领导日常工作。

[13] The case for management accounting Paul A Sharman. Strategic Finance,Oct 2003;

Bring on German Cost Accounting Paul A Sharman. Strategic Finance Montvale:Dec 2003; Lessons from German Cost Accounting, Paul A. Sharman. Strategic Finance, Dec 2004.

[15] 这几句话用词太沉重，需要引出原文：Hence its introduction and implementation became an undiscipline, money-oriented, feeding frenzy for consultants and software companies alike.

[16] 引自Paul Sharman “The Case for Management Accounting.”

[17] 见开普兰: Time-driven Activity-based Costing, Harvard Business Review, Nov. 2004。本文系根据该文编译的，凡带有引号部分，均直接引自该文。

[18] 包括享有盛誉的三本书。加里森与诺里：《管理会计》第10版，2003年(Garrison & Noreen: Management Accounting); 霍恩格兰等：《以管理为重点的成本会计》第11版，2003年(Horngren, Datar & Foster: Cost Accounting, a managerial emphasis); 巴费尔德等：《成本会计，传统与革新》第5版，2003年(Barfield, Raiborn & Kinney: Cost Accounting Traditions and Innovations)。

[19] 见开普兰: 《高等管理会计》第3版，1998年，第4 章“作业成本法”(Advanced Management Accounting, 3rd edition, 1998, Chapter 4 Activity-based cost systems)。

[20]见开普兰: Time-driven Activity-based Costing, Harvard Business Review, Nov. 2004。本文以下介绍估时成本法部分，均引自该文。该文提出的新方法，直译应作“以时间为驱动的作业成本法”，为求简便，姑称之为“估时作业成本法。”

[21] 题为“象贡献作业法那样简单吗?(As easy as CBA?)“，作者基思.克里兰(Keith Cleland)，发表于《财务管理(伦敦)(Financial Management London)》，2004年9月。

　我顶！

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